Leasing v účetnictví a daních

Operativní a finanční leasing

Leasing je obecně smluvní ujednání, na základě kterého vlastník majetku (dále též jen „poskytovatel leasingu“ nebo „pronajímatel“) poskytuje tento majetek do užívání jiné osobě (dále též jen „uživatel“ nebo „nájemce“), která mu za to platí sjednanou úplatu. Podmínky leasingu, zejm. doba trvání a výše úplaty, resp. její rozložení v čase, jsou individuální v souladu se zásadou smluvní volnosti.

Rozlišují se dva základní druhy leasingu, a sice operativní leasing a finanční leasing.

V případě finančního leasingu je při uzavření smlouvy sjednáno, že vlastnické právo k majetku bude po uplynutí doby trvání leasingu převedeno ze stávajícího vlastníka na uživatele nebo že uživatel má při splnění sjednaných podmínek právo na tento převod. Na uživatele jsou už od počátku převedeny povinnosti spojené s péčí o předmět finančního leasingu a rizika spojená s jeho užíváním. V minulosti se pro finanční leasing používalo označení „finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“.

V případě operativního leasingu jde v podstatě o běžný nájem, u kterého se počítá s vrácením najaté věci vlastníkovi (nevylučuje to však, že na základě pozdějšího ujednání může dojít k prodeji najaté věci nájemci).

Účtování leasingu

O majetku poskytnutém k užívání účtuje a odpisuje ho jeho vlastník, to platí jak pro finanční, tak pro operativní leasing (viz § 28 odst. 1 a 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Vlastník samozřejmě účtuje také o úplatě za užívání předmětu leasingu, a to při respektování věcné a časové souvislosti do výnosů.

Uživatel účtuje o úplatě za užívání majetku do nákladů, je přitom nutné dodržovat zásadu věcné a časové souvislosti, a tedy obvykle provádět časové rozlišení, zejm. u finančního leasingu, pro který bývá typická vyšší první splátka, případně pokud jsou splátky v různé výši nebo jsou rozložené nerovnoměrně nebo jenom pouze na část doby leasingu.

Pokud by uživatel provedl na předmětu leasingu technické zhodnocení na svůj účet, tak by o tomto technickém zhodnocení účtoval a odpisoval jej jako svůj majetek. Takové technické zhodnocení se pak účtuje na stejném účtu, jaký se používá pro předmět leasing s tím, že u finančního leasingu se pak pořizovací cena předmětu leasingu převedeného do vlastnictví uživatele zvyšuje o technické zhodnocení již odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny (viz zejm. § 47 odst. 5 a § 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, a Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, body 5.1.7 a 5.5.).

Leasing by měl být rovněž sledován na podrozvahových účtech (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.3.2., a Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, bod 6.7.).

Pro úplnost doplňujeme, že výše uvedené účetní postupy neplatí pro účetní jednotky postupující podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího účetní výkaznictví leasingů.

Daňové souvislosti leasingu

Daň z příjmů

Z pohledu vlastníka předmětu leasingu jsou daňové dopady standardní, proti zdanitelným příjmům plynoucím z poskytnutí tohoto majetku do užívání uplatňuje do daňových výdajů zejm. odpisy příslušného majetku.

Upozorňujeme v této souvislosti na možnost uplatnit u hmotného majetku pořízeného v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021 mimořádné odpisy podle § 30a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „ZDP“) – týká se to však pouze „nového“ hmotného majetku, u kterého je vlastník jeho prvním odpisovatelem, a zároveň se musí jednat o hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 (ten lze odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců) nebo v odpisové skupině 2 (ten lze odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců se uplatní odpisy do výše 60 % vstupní ceny a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců do výše 40 % vstupní ceny). Mimořádné odpisy nelze uplatnit u technického zhodnocení (viz § 30a odst. 5 ZDP).

Z pohledu uživatele předmětu leasingu je nutné především posoudit splnění podmínek pro zahrnutí úplaty za užívání tohoto majetku do daňových výdajů. Podmínky pro finanční leasing a operativní leasing se liší.

U operativního leasingu je nájemné obecně daňově uznatelné na základě zaúčtování, tedy při respektování zásady věcné a časové souvislosti (viz § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP); nepřihlíží se však k případnému postupu podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího účetní výkaznictví leasingů (§ 23 odst. 20 ZDP). Pokud došlo k odkoupení hmotného majetku, který byl předmětem operativního leasingu, je pro zachování daňové uznatelnosti nájemného nutné navíc splnit podmínku, že kupní cena bude alespoň ve výši daňové zůstatkové ceny vypočtené ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, při odpisování rovnoměrným způsobem bez zvýšení odpisu v prvním roce (viz § 24 odst. 5 písm. a) ZDP); podobné omezení platí i pro leasing pozemků a hmotného majetku vyloučeného z odpisování, u kterých se kupní cena porovnává s obvyklou cenou podle zákona o oceňování majetku, a hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření, pro který platí zvláštní způsob odpisování (podrobněji viz § 24 odst. 5 písm. b) až d) ZDP); smyslem tohoto omezení je zabránit tomu, aby byla částka za pořízení majetku zahrnuta do daňových výdajů (prostřednictvím vyššího nájemného, které by se promítlo do nižší kupní ceny).

U finančního leasingu je úplata daňově uznatelným výdajem (opět samozřejmě při respektování zásady věcné a časové souvislosti) na základě § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 a odst. 4 ZDP, pokud je předmět finančního leasingu po ukončení zahrnut do obchodního majetku; rovněž se nepřihlíží k případnému postupu podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího účetní výkaznictví leasingů (§ 23 odst. 20 ZDP). Je však nutné vzít v úvahu, že finanční leasing je pro účely daní z příjmů speciálně definován v § 21d ZDP, tj. zejména musí splňovat minimální dobu finančního leasingu, která odpovídá minimální době odpisování příslušného hmotného majetku v okamžiku uzavření smlouvy zkrácené o 6 měsíců u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 (u hmotného majetku, u kterého lze podle § 30a ZDP uplatňovat mimořádné odpisy, je minimální doba finančního leasingu odpovídajícím způsobem kratší).

V případě, že není splněna minimální doba finančního leasingu, tak se o finanční leasing pro účely daní z příjmů nejedná (i když je při vzniku smlouvy ujednán převod vlastnického práva k předmětu leasingu na uživatele, příp. právo uživatele na takový převod, po uplynutí doby leasingu) a podmínky pro daňovou uznatelnost se posuzují jako u operativního leasingu. To obecně platí i v případě, že není splněna některá jiná podmínka definující finanční leasing, např. kdyby sjednaná kupní cena byla vyšší než daňová zůstatková cena (viz § 21d odst. 1 písm. b) ZDP) – v takovém případě by nicméně podmínky pro daňovou uznatelnost obecně byly splněny (viz již výše zmiňované ustanovení § 24 odst. 5 písm. a) ZDP).

Pokud by došlo k ukončení finančního leasingu před uplynutím minimální doby finančního leasingu, tak se již nejedná o finanční leasing (viz § 21d odst. 4 písm. a) ZDP) a daňovým výdajem by byla pouze poměrná část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo případně nižší skutečně zaplacená úplata (viz § 24 odst. 6 ZDP). Navíc kdyby v takové situaci došlo k odkoupení předmětu leasingu uživatelem, tak pro zachování daňové uznatelnosti musí být splněna stejná podmínka, jako je uvedeno podrobněji výše pro případ operativního leasingu, tj. kupní cena by musela být alespoň ve výši daňové zůstatkové ceny (pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-22, K § 24 odst. 2, bod 36 připouští, že tuto částku lze snížit o přijatou náhradu škody).

Pokud dojde k následnému porušení podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného resp. úplaty u finančního leasingu, je nutné o částku uplatněnou jako daňový výdaj v předchozích zdaňovacích obdobích zvýšit základ daně za zdaňovací období, ve kterém k tomu došlo (viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP), tj. nepodává se dodatečné daňové přiznání za jednotlivá předchozí zdaňovací období (a obecně tak již postrádá význam ustanovení § 38r odst. 3 ZDP, které historicky upravuje lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu jako daňového výdaje). Neuznatelnou částku lze zahrnout do vstupní ceny odkoupeného hmotného majetku (na základě § 29 odst. 1 písm. a) ZDP) a následně ji tak promítnout do daňových výdajů prostřednictvím odpisů dotyčného majetku příp. jeho zůstatkové ceny při vyřazení.

Pro úplnost zdůrazňujeme, že kromě výše uvedených speciálních podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného, resp. úplaty u finančního leasingu je nutné splnit i obecné podmínky v tom smyslu, že příslušný majetek bude nájemci, resp. uživateli prokazatelně sloužit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných jeho příjmů.

Posuzování jednotlivých podmínek lze ilustrovat na následujícím příkladu:

Předmětem finančního leasingu je automobil, doba finančního leasingu je sjednána na 60 měsíců ode dne jeho přenechání uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Celková úplata za užívání automobilu po tuto sjednanou dobu činí 600 tis. Kč, přičemž z toho 300 tis. Kč uživatel zaplatí hned při předání automobilu a zbývajících 300 tis. Kč zaplatí ve 20 splátkách po 15 tis. Kč v průběhu prvních 20 měsíců doby finančního leasingu. Uživatel je oprávněn po uplynutí doby finančního leasingu odkoupit automobil od leasingové společnosti za 1 tis. Kč.

Během trvání finančního leasingu bude uživatel jednoduše účtovat do nákladů měsíčně 10 tis. Kč (tj. bude časově rozlišovat akontaci i splátky rozložené pouze na část doby finančního leasingu) a tyto náklady budou daňově uznatelné.

Kdyby došlo k předčasnému ukončení finančního leasingu po uplynutí 54 měsíců, což je minimální doba finančního leasingu pro hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2, tak dosud zaúčtované časově rozlišené náklady (tj. 54 × 10 tis. Kč) zůstanou pro uživatele daňově uznatelné a v rámci vypořádání s leasingovou společností bude nutné dořešit částku 60 tis. Kč odpovídající zůstatku časového rozlišení (jak u uživatele tak u leasingové společnosti) představující v podstatě předplacenou část úplaty do konce leasingu. V závislosti na důvodech předčasného ukončení finančního leasingu mohou přicházet v úvahu různé varianty, může dojít k vrácení uvedené částky uživateli nebo jejímu započtení s pohledávkou leasingové společnosti vůči uživateli (např. z titulu kupní ceny automobilu, která by při předčasném odkoupení zřejmě byla vyšší než původně sjednaná částka 1 tis. Kč).

Kdyby však došlo k předčasnému ukončení finančního leasingu dříve, např. již po 50 měsících, a zároveň by uživatel předmětný automobil odkoupil, tak při posouzení, zda dosud zaúčtované časově rozlišené náklady (50 × 10 tis. Kč) zůstanou pro uživatele daňově uznatelné, bude nutné zkoumat, jestli kupní cena automobilu není nižší než daňová zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u leasingové společnosti za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován, při odpisování rovnoměrným způsobem bez zvýšení odpisu v prvním roce (v případě, že by k předčasnému odkoupení automobilu došlo např. z důvodu havárie, při které by leasingová společnost obdržela náhradu škody od pojišťovny, porovnávala by se kupní cena se zůstatkovou cenou sníženou o tuto náhradu škody). Kdyby kupní cena byla nižší, tak výše uvedené náklady budou daňově neuznatelné s tím, že částka uplatněná v předchozích letech se zohlední v aktuálním roce jako připočitatelná položka k základu daně a celou částku (včetně neuznatelných nákladů běžného roku) bude možné zahrnout do daňové vstupní ceny odkoupeného automobilu.

Technické zhodnocení hrazené uživatelem majetku

Technické zhodnocení majetku užívaného na základě leasingové smlouvy hrazené nájemcem, resp. uživatelem předmětu leasingu může daňově odpisovat na základě písemné smlouvy tento uživatel majetku, pokud není vstupní cena u vlastníka příslušného hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje (podrobněji viz § 28 odst. 3 ZDP). Jedná se o výjimku z obecného pravidla, že daňově může hmotný majetek v zásadě odpisovat pouze vlastník.

Pokud pak v těchto případech dochází k odkoupení předmětu leasingu uživatelem majetku, liší se další postup pro operativní leasing a pro finanční leasing. U operativního leasingu se zůstatková cena odpisovaného technického zhodnocení zahrne do vstupní ceny odkoupeného majetku a ten se tedy nově odpisuje z takto stanovené vstupní ceny (§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP). U finančního leasingu se naopak pokračuje v odpisování technického zhodnocení, jehož vstupní a zůstatková cena se zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku (§ 29 odst. 4 ZDP).

Pokud nedochází k odkoupení předmětu leasingu, je zapotřebí technické zhodnocení s vlastníkem majetku vypořádat. V úvahu přichází různé varianty, např. uvedení majetku do původního stavu (pro uživatele je pak zůstatková cena technického zhodnocení obecně daňově uznatelná – viz pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-22, K § 24 odst. 2, bod 39) nebo poskytnutí náhrady od vlastníka majetku (pro uživatele je pak zůstatková cena technického zhodnocení daňově uznatelná pouze do výše této náhrady podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, na straně pronajímatele se o ni zvyšuje vstupní a zůstatková cena majetku a případně mu ještě může vzniknout zdanitelný příjem – viz zejm. § 23 odst. 6 písm. a) a § 29 odst. 6 ZDP a dále pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-22, K 23 odst. 6, bod 7).

Postoupení finančního leasingu

Při postoupení finančního leasingu na straně uživatele dochází obvykle k finančnímu vyrovnání mezi novým a původním uživatelem. Důvodem je skutečnost, že původní uživatel má předplacené užívání předmětu leasingu do budoucna, minimálně kvůli akontaci, která je obvykle splatná při uzavření smlouvy, takže nový uživatel postoupením získá právo užívat předmět finančního leasingu, aniž by za to sám poskytovateli leasingu platil adekvátní částku, a dále nový uživatel získá právo na odkoupení předmětu finančního leasingu, přičemž kupní cena je na konci finančního leasingu zpravidla výrazně nižší než tržní cena. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP daňovou uznatelnost úplaty za postoupení na straně nového uživatele omezuje v tom smyslu, že daňově neuznatelný je rozdíl, o který jím hrazená částka postupiteli převyšuje částku úplaty připadající u něj na zbývající dobu finančního leasingu sníženou o úplatu jím hrazenou přímo vlastníkovi, pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku.

Pro lepší pochopení lze pokračovat ve výše uvedeném příkladu:

Po 36 měsících trvání finančního leasingu původní uživatel zjistí, že mu automobil přestal vyhovovat, ale zájem o něj by měl jeho obchodní partner. Dohodnou se tedy na postoupení smlouvy a leasingová společnost tím souhlasí (ostatně celá úplata jí už byla zaplacena původním uživatelem a nepodstupuje tak žádné riziko). Původní uživatel požaduje po novém uživateli zaplatit částku 400 tis. Kč odpovídající aktuální hodnotě automobilu, který ten bude moci zbývajících 24 měsíců do konce doby finančního leasingu užívat (aniž by za něj už cokoli platil leasingové společnosti) a pak jej odkoupit za 1 tis. Kč.

Na straně obchodního partnera bude daňovým výdajem poměrná část úplaty připadající na zbývající dobu finančního leasingu, tj. 24 měsíců × 10 tis. Kč/měsíc, a rozdíl ve výši 160 tis. Kč, který zaplatí původnímu uživateli navíc zahrne do vstupní ceny pořizovaného automobilu s tím, že pro daňové účely by se jednalo o tzv. jiný majetek, který lze daňově odpisovat již v průběhu nájmu (viz § 26 odst. 3 písm. c) ZDP a závěry vyplývající z příspěvku „324/26.01.11 - Odstupné u cese leasingové smlouvy“ projednávaného na Koordinačním výboru¹).

Pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-22, K 24 odst. 2, bod 35, potvrzuje, že pokud jsou při změně uživatele finančního leasingu zachovány všechny podmínky smlouvy o finančním leasingu, tak se pro účely daně z příjmů u posledního uživatele postupuje, jako by ke změně uživatele nedošlo (tzn. že např. doba finančního leasingu se posuzuje za celou dobu trvání smlouvy, nikoli pouze od změny uživatele).

Přeshraniční leasing

V případě, že úplata za užívání předmětu leasingu v České republice bude placena daňovému nerezidentovi, je nutné řešit otázku případného uplatnění srážkové daně (viz § 22 odst. 1 písm. g) bod 5 a § 36 odst. 1 písm. a) bod 2 a písm. c) a d) ZDP).

Důležité je pak v této souvislosti především posouzení daňového domicilu poskytovatele leasingu resp. skutečného vlastníka licenčních poplatků (podle většiny smluv o zamezení dvojímu zdanění, jejichž smluvní stranou je Česká republika, totiž úplata za užívání předmětu leasingu spadá pod definici licenčních poplatků a tyto smlouvy mohou omezovat výši srážkové daně) a případně toho, zda má daňový nerezident v České republice stálou provozovnu, které lze příjmy za poskytnutí leasingu přičítat (vůči stálé provozovně by se srážková daň u leasingu neuplatňovala, ale mohlo by zase přicházet v úvahu zajištění daně podle § 38e ZDP; v této souvislosti upozorňujeme, že stálou provozovnou daňového nerezidenta může být i zdánlivě česká veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost jejímiž společníky příp. komplementáři jsou daňová nerezidenti – viz § 22 odst. 3 ZDP).

Pokud by byla poskytovatelem leasingu přímo kapitálově spojená osoba z EU, mohlo by přicházet v úvahu osvobození od daně za podmínek upravených v § 19 odst. 1 písm. zj) odst. 5, 7 a 8 a § 38nb ZDP.

Daň z přidané hodnoty

Daňovým souvislostem leasingu z hlediska daně z přidané hodnoty se budeme věnovat v některém dalším článku.

¹ Viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/2011KVKDP26_01_2011.pdf – str. 31 a násl.