Pokud společnost s ručením omezeným (dále jen „společnost“) vykazuje zisk, mají při splnění stanovených podmínek její společníci právo na podíl na zisku. Následující článek se věnuje některým účetním a daňovým souvislostem výplaty podílu na zisku společnosti.
Postup při výplatě podílu na zisku podle zákona o obchodních korporacích
O rozdělení zisku společnosti rozhoduje valná hromada usnesením (to se nevyžaduje u podílů, se kterými je spojen pevný podíl na zisku), zpravidla současně se schválením účetní závěrky. Podíl na zisku se totiž stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené valnou hromadou, přičemž na základě ní lze zisk rozdělit do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena; v případě, že by se o rozdělení zisku rozhodovalo později, bylo by nutné použít novější řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku. Společníci se podílí na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení v poměru svých podílů, společenská smlouva ale může určit jiné rozdělení zisku.
O vyplacení podílu na zisku následně rozhoduje jednatel s tím, že pokud by bylo rozdělení zisku v rozporu se zákonem a jednatel by souhlasil s vyplacením podílu na zisku, nejednal by s péčí řádného hospodáře. Podíl na zisku se vyplácí na náklady a nebezpečí společnosti na adresu společníka nebo bezhotovostním převodem na jeho účet, a to do 3 měsíců ode dne rozhodnutí o jeho rozdělení, společenská smlouva nebo valná hromada může určit jinou splatnost podílu na zisku. Podíl na zisku se vyplácí v penězích (na základě úpravy ve společenské smlouvy by ale mohl být podíl na zisku vyplácen i v nepeněžité formě jako naturální plnění – touto variantou se ale v článku nezabýváme).
Zisk lze rozdělit pouze mezi společníky, pokud společenská smlouva nestanoví jinak (mohlo by tedy přicházet v úvahu rozdělení části zisku i jiným osobám, např. zaměstnancům ve formě tantiém, tím se ale v článku nezabýváme, jenom obecně upozorňujeme na odlišné daňové dopady s tím spojené1).
Omezující podmínky pro rozdělení a výplatu podílu na zisku
Zákon o obchodních korporacích stanoví několik omezení pro rozdělení a výplatu podílů na zisku a na jiných vlastních zdrojích:
- Částka k rozdělení nesmí překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může společnost použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. K rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští.
- Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí společnost rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení dle bodu 1 alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj (o částku neodepsaných nákladů na vývoj se pak částka k rozdělení snižuje).
- Společnost nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit.
- Společnost nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, pokud by si tím přivodila úpadek.
Další omezení pro výplatu podílu na zisku vyplývají ze zákona o evidenci skutečných majitelů, účinného od 1. 6. 2021. Pokud není skutečný majitel společnosti zapsán v evidenci skutečných majitelů, tak společnost nesmí vyplatit podíl na zisku jemu ani právnické osobě nebo právnímu uspořádání (např. svěřenskému fondu), jejichž je rovněž skutečným majitelem. Společnost také nesmí vyplatit podíl na zisku právnické osobě nebo právnímu uspořádání, jež nemá v evidenci skutečných majitelů zapsaného žádného skutečného majitele. V těchto případech právo na podíl na zisku zaniká, jestliže nebude vyplacen (po zjednání nápravy v evidenci skutečných majitelů) do konce účetního období, ve kterém bylo rozhodnuto o jeho výplatě.
Záloha na podíl na zisku
Zákon o obchodních korporacích umožňuje vyplatit zálohu na podíl na zisku, a to jen na základě mezitímní účetní závěrky2, ze které vyplyne, že společnost má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. Součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může společnost použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. Společnost nesmí vyplatit zálohu na podíl na zisku, pokud by si tím přivodila úpadek.
Záloha na podíl na zisku se pak vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena (samozřejmě pokud se záloha nezúčtuje s podílem na zisku, o jehož rozdělení a vyplacení bylo v souladu se zákonem rozhodnuto).
Pokud by po výplatě zálohy na podíl na zisku došlo ke změně společníka, vypořádá se záloha vůči aktuálnímu společníkovi3.
Účtování o podílu na zisku
Při účtování je nutné vycházet z rozhodnutí valné hromady, ze kterého by mělo být patrné, jak bude se ziskem naloženo.
Při otevírání účetních knih je zisk z předchozího účetního období zaúčtován proti počátečnímu účtu rozvažnému na příslušný účet účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření (obvykle se používá účet 431) a po schválení účetní závěrky a návrhu na rozdělení zisku se tedy odpovídající částka přeúčtuje na příslušný účet účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům (obvykle se používá účet 364), pokud má být vyplacen podíl na zisku, případně na účty účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, pokud má být zisk ponechán ve společnosti např. k přídělu do rezervního fondu, na úhradu ztráty minulých let nebo jako nerozdělený zisk minulých let. Valná hromada může rozhodnout i o rozdělení zisku minulých let, v takovém případě by se na příslušný účet účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům přeúčtovala částka z příslušného účtu účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (obvykle účet 428 nebo 426). Pokud by podíl na zisku podléhal srážkové dani, společnost by účtovala o odpovídajícím závazku vůči správci daně na příslušný účet účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací (obvykle se používá účet 342) souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům.
Společník, pokud by byl účetní jednotkou, by o podílu na zisku účtoval jako o pohledávce vůči společnosti souvztažně s výnosy na příslušném účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy. Plynou-li podíly na zisku z tuzemska, účtují se v netto částce, plynou-li ze zahraničí, účtují se brutto částce a daň zaplacená, resp. sražená v zahraničí se účtuje do nákladů na příslušný účet účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.
Záloha na podíl na zisku
Při rozhodnutí o vyplacení zálohy na podíl na zisku se částka účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům, a to souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření (obvykle se používá účet 432). Již samotné rozhodnutí o vyplacení zálohy na podíl na zisku se tedy projeví snížením vlastního kapitálu v účetnictví, což pak může mít nepřímé daňové dopady, např. při výpočtu nízké kapitalizace.
Při zúčtování zálohy se provádí opačný zápis, resp. pokud má dojít k vrácení zálohy nebo její části, účtuje se pohledávka vůči společníkům na příslušný účet účtové skupiny 35 – Pohledávky za společníky.
Podíl na zisku z hlediska daní z příjmů
Obecně
Podíl na zisku obecně podléhá 15% srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) kterou je společnost, jako plátce daně, povinna srazit při výplatě podílu na zisku, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku (§ 38d odst. 2 ZDP), a sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byla povinna provést srážku (§ 38d odst. 3 ZDP). Sraženou daň pak společnost vykazuje ve vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, které je povinna standardně podat do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku.
Vzhledem k tomu, že srážková daň je v zásadě konečná, tak společník sám již podíl na zisku nezdaňuje (viz např. § 23 odst. 4 písm. a) a § 38d odst. 4 ZDP).
Podíl na zisku plynoucí mateřské společnosti
Podíl na zisku vyplácený mateřské společnosti je osvobozen od daně z příjmů právnických osob podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP, pokud by však dceřiná společnost vyplácející podíl na zisku byla v likvidaci, uplatní se toto osvobození od daně pouze v případě, že mateřská společnost není daňovým rezidentem České republiky nýbrž jiného členského státu Evropské unie (§ 19 odst. 2 písm. a) ZDP).
V ustanovení § 19 odst. 3 ZDP je podrobně definována mateřská i dceřiná společnost resp. vztah mezi mateřskou a dceřinou společností, zjednodušeně jde o to, že mateřská společnost musí mít nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti, přičemž osvobození od daně však lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu již před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání, ale následně musí být tato doba splněna (§ 19 odst. 4 ZDP). Mateřská společnost musí být daňovým rezidentem členského státu Evropské unie (včetně České republiky), Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska, společnosti musí mít odpovídající právní formu4 a podléhat dani, která má stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů, aniž by od ní byly osvobozeny nebo podléhaly nulové sazbě daně (viz též § 19 odst. 11 ZDP).
Podíl na zisku plynoucí daňovému nerezidentovi
Pro správné zdanění podílu na zisku plynoucího daňovému nerezidentovi je tedy zásadní určit, ve kterém státě je daňovým rezidentem skutečný vlastník tohoto příjmu (a v případě potřeby pak toto správci daně prokázat5).
Obecně se rovněž uplatňuje 15% srážková daň, a to na základě ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Jestliže však podíl na zisku plyne daňovému rezidentovi státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění6, je nutné vycházet z příslušné mezinárodní smlouvy, která může výši zdanění v České republice, jako ve státě zdroje příjmu, omezovat případně i vylučovat (zdanění podílů za zisku v těchto smlouvách zpravidla upravuje čl. 10 – Dividendy).
Kdyby podíl na zisku plynul daňovému nerezidentovi, který není daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění nebo smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, nebo který je smluvní stranou mnohostranné smlouvy obsahující ustanovení upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, tak by se uplatnila srážková daň ve výši 35 % podle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP.
Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí
Podíl na zisku zdaňovaný srážkovou daní plynoucí daňovému nerezidentovi se vykazuje v oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí podle § 38da ZDP, které se podává ve lhůtě pro odvedení sražené daně.
Oznámení se obecně podává i v případě, že podíl na zisku plynoucí daňovému nerezidentovi je od daně osvobozen nebo na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nepodléhá zdanění v České republice, ale v takovém případě je lhůta pro podání až do 31. ledna kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém by byla společnost povinna provést srážku daně, kdyby příjem nebyl od daně osvobozen a podléhal by zdanění v České republice; jestliže souhrnná hodnota těchto příjmů ale nepřesahuje v kalendářním měsíci 300 tis. Kč, tak se o těchto příjmech oznámení na základě § 38da odst. 6 písm. a) ZDP nepodává (do limitu se započítávají příjmy stejného druhu plynoucí danému daňovému nerezidentovi).
Postoupení práva na podíl na zisku
Jestliže dojde k postoupení práva na výplatu podílu na zisku, tak se způsob zdanění podílu na zisku odvozuje od společníka, kterému právo na podíl na zisku vzniklo, tedy v podstatě jako kdyby byl postoupen již zdaněný podíl na zisku, tj. pohledávka ve výši netto částky7.
V této souvislosti upozorňujeme též na ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 11 ZDP, na základě kterého se za příjem plynoucí ze zdrojů na území České republiky považuje také úhrada pohledávky nabyté postoupením plynoucí od daňového rezidenta. Pokud to tedy nevylučuje příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění, podléhal by takový příjem plynoucí daňovému nerezidentovi zdanění v České republice a uplatňovalo by se přitom zajištění daně podle § 38e ZDP (pokud by nešlo o daňového rezidenta členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, vůči kterým se zajištění daně nepoužívá).
1 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2009, čj. 8 Afs 8/2009 – 42, https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-dividendove-prijmy-prijmy-ze-zavisle-cinnosti-tantiema.p2418.html
2 Výplata zálohy na podíl na zisku je samostatným zákonným důvodem pro sestavení mezitímní účetní závěrky – viz též výkladové stanovisko č. 27 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti, dostupné na http://obcanskyzakonik.justice.cz/images/pdf/Stanovisko_27.pdf
3 Viz výkladové stanovisko č. 30 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti, dostupné na http://obcanskyzakonik.justice.cz/images/pdf/Stanovisko_30.pdf
4 Viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/SdeleniZDP_112988_06.pdf
5 Viz pokyn Ministerstva financí č. D-286 (https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/D-286.pdf) a související informace Generálního finančního ředitelství (https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/srazkova_dan.pdf)
6 Viz přehled platných smluv dostupný na https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv
7 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, čj. 5 Afs 106/2009-112, https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-zdaneni-dividend.p2073.html